Соотношение буквы и духа закона

В 2021 году компания «Газпром флот» предложила поправки в федеральное законодательство, изменяющие основания и порядок применения льготы по налогу на имущество организаций. Принятие данных поправок приведет к более справедливому применению льготы при добыче ресурсов на морских месторождениях.

Налоговая льгота для компаний, работающих на шельфе России

Открытие новых месторождений на континентальном шельфе и их разработка, принятие и реализация программ по развитию континентального шельфа, в частности: Стратегии развития геологической отрасли Российской Федерации до 2030 года, Энергетической стратегии России на период до 2030 года, выявили необходимость поиска дополнительных фискальных стимулов в нефтегазодобывающей отрасли.

В этой связи в 2014 году в Налоговом кодексе Российской Федерации появился пункт, благодаря которому компании, работающие на шельфе, могут получать льготу по налогу на имущество организаций. Однако для этого необходимо, чтобы и само используемое имущество, и виды производственной деятельности соответствовали определенным условиям.

Итак, п. 24 ст. 381 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает льготу по налогу на имущество организаций в отношении имущества (включая имущество, переданное по договорам аренды), отвечающего в течение налогового периода одновременно следующим требованиям:

• имущество расположено во внутренних морских водах Российской Федерации, в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;
• имущество используется при осуществлении деятельности по разработке морских месторождений углеводородного сырья, включая геологическое изучение, разведку, проведение подготовительных работ.

Таким образом, законодательно установлено всего два критерия получения налоговой льготы — нахождение имущества на определенной территории и использование его в указанных в Налоговом кодексе РФ целях.

Далее будут рассмотрены нормативные ограничения и описаны предложения по их устранению.

Избыточность формулировок

Итак, если критерий нахождения имущества на территориях, указанных в первом требовании, необходимом для получения льготы, достаточно четкий и определения перечисленных понятий установлены федеральным законодательством (№ 155-ФЗ, № 187-ФЗ,
№ 191-ФЗ), равно как и определение границ названных территорий, то применение на практике второго условия вызывает некоторые сложности.

Следует отметить, что понятие «использование имущества» не содержится ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Гражданском кодексе РФ, хотя и тот и другой нормативный акт оперируют данным понятием.

Использование имущества следует отделять от правомочия пользования в рамках триады правомочий собственника согласно п. 1 ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации. Исходя из смысла положений ГК РФ (ст. ст. 123.18, 218, 235, 248, 291, 295, 299 ГК РФ и другие), под термином «использование имущества» понимается реализация правомочия пользования, когда собственник или иное лицо приступило к фактическим действиям с имуществом, в том числе к выполнению работ, оказанию услуг, иному получению прибыли с помощью данного имущества, извлечению полезных свойств из имущества.

Таким образом, в положении НК РФ излишней предполагается фраза «при осуществлении деятельности»: использование имущества, как было указано выше, предполагает некую деятельность, в ином случае использование имущества не представляется возможным. Как и невозможна разработка морских месторождений без осуществления деятельности.

Коллизия норм

Возникают на практике сложности и с толкованием формулировки второго условия, необходимого для получения льготы: «разработка морских месторождений углеводородного сырья, разведка, изучение, проведение подготовительных работ».

Стоит отметить, что, хотя законодатель и не определил такое понятие как «разработка месторождения», в то же время указал на отдельные этапы данного процесса. При этом сами этапы указаны в обратной хронологической последовательности: сначала — геологическое изучение, потом — разведка, и лишь затем — подготовительные работы.

Между тем, предлог «включая» может претворять как закрытый, так и незакрытый перечень этапов.

Исходя из понятия «разработки месторождения», указанном, в частности, в ГОСТ Р 53554-2009, ГОСТ Р 58435-2019, под разработкой месторождения можно понимать комплекс мероприятий, связанных с извлечением природных ресурсов из месторождения.

Из этого следует, что в перечне этапов, указанных в данном пункте Налогового кодекса Российской Федерации, очевидно отсутствуют такие важные этапы как освоение месторождения и извлечение природных ресурсов.

Исходя из вышеуказанного, представляется, что использование предлога «включая» в указанном положении может приводить к неверному ограничительному толкованию в качестве закрытого перечня, ввиду чего вместо предлога «включая» предлагается использовать союз «в том числе», который всегда претворяет незакрытый перечень.

При этом, следует отметить, что наличие указанных этапов разработки месторождения и их последовательность не бесспорны. Так, Приказ Минприроды России от 14.06.2016 № 356 «Об утверждении Правил разработки месторождений углеводородного сырья» указывает подготовку к разработке не ранее этапа разведки, не включая этап разведки в этап промышленной разработки месторождения (п.п. 2.1, 2.2). Поэтому указание в законе отдельных этапов разработки, в отношении которых у правоприменителя могут возникнуть сомнения об отнесении их к процессу разработки, представляется обоснованным.

В связи с вышеизложенным, в рамках разрешения споров о включении тех или иных мероприятий в отдельные этапы разработки месторождений, представляется разумным подход о необходимости анализа проектной документации, получивший распространение в настоящее время.

Полагаем, что замысел законодателя в отношении введения двух вышеуказанных критериев ставил целью предоставить льготу по налогу на имущество тем организациям, которые используют имущество на территории разработки углеводородов в России.

При этом из буквального толкования смысла закона достаточно хотя бы одного дня, когда имущество будет использоваться для указанных целей, если данное имущество находится в течение всего налогового периода на вышеуказанных территориях.

Очевидно, что, если имущество хотя и находится на указанных территориях, но не используется каким-либо образом весь год (например, выведено из эксплуатации), цель закона не будет достигнута и льгота предоставляться не должна.

ООО «Газпром флот» — уникальная многофункциональная морская компания, 100-процентное дочернее общество ПАО «Газпром». За 28 лет специалисты предприятия накопили опыт в геологоразведке, строительстве скважин различного назначения на континентальном шельфе, подводном обустройстве месторождений, создании новых современных судов, эксплуатации специализированного флота, перевозке СПГ, организации береговых баз обеспечения.

Принцип равенства и справедливости закона

Отдельное положение (абз. 3 п. 24 ст. 381 НК РФ) было введено в отношении имущества, которое находилось на указанных территориях не весь срок налогового периода.

Если имущество в течение налогового периода расположено как в границах территорий (акваторий), указанных в абзаце втором настоящего пункта, так и на иных территориях, освобождение от налогообложения действует при условии, что указанное имущество удовлетворяет требованиям абзацев первого-третьего настоящего пункта в течение не менее 90 календарных дней в течение одного календарного года.

В данном случае введено правило о необходимости удовлетворения указанным критериям в течение 90 календарных дней, как в отношении нахождения имущества, так и в отношении его использования.

По всей видимости, данное положение направлено на исключение необоснованного получения льготы организациями, использующими имущество за границами территорий нахождения российских недр.

Указанное положение представляется несправедливым, поскольку, как было указано выше, для имущества, которое находится весь налоговый период на вышеперечисленных территориях, достаточно использования хотя бы в течение суток, то для имущества, которое по различным причинам могло находиться за пределами данных территорий (строительство, ремонт, консервация, перевозка) и использоваться в течение налогового периода даже в значительный период времени 60-90 дней, налоговая льгота предоставляться не должна.

При этом, следует учитывать, что период непосредственного использования имущества для осуществления деятельности по разработке месторождений, как правило, существенно меньше фактических действий с имуществом в целях его использования для разработки месторождений (транспортировка имущества, пуско-наладочные работы).

В связи с вышеуказанным, специалисты ООО «Газпром флот» в 2021 году предложили внести изменения в Налоговый кодекс РФ в части возможности предоставления льготы в отношении имущества, которое использовалось менее 90 календарных дней, но которое не использовалось за пределами границ местонахождения российских недр, указанных в рассматриваемом пункте НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, в целях обеспечения принципов равенства и справедливости налогообложения (ст. 3 НК РФ), единообразного толкования и применения 381-й статьи НК РФ, компания сформулировала и предложила изложить п. 24 указанной статьи следующим образом:

24) организации — в отношении имущества (включая имущество, переданное по договорам аренды), удовлетворяющего в течение налогового периода одновременно следующим условиям:

• имущество расположено во внутренних морских водах Российской Федерации, в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;
• имущество используется при разработке морских месторождений углеводородного сырья, в том числе при проведении подготовительных работ, разведке, геологическом изучении.

Если имущество в течение налогового периода расположено как в границах территорий (акваторий), указанных в абзаце втором настоящего пункта, так и на иных территориях, освобождение от налогообложения действует при условии, что указанное имущество удовлетворяет требованиям абзацев первого-третьего настоящего пункта в течение не менее 90 календарных дней в течение одного календарного года или не использовалось за границами территорий (акваторий), указанных в абзаце втором настоящего пункта.

Надеемся, что благодаря законодательной инициативе ООО «Газпром флот» в Налоговый Кодекс Российской Федерации будут внесены соответствующие поправки. Дочерним компаниям и ряду других представителей нефтегазового сектора, осуществляющих свою деятельность по разработке морских месторождений на территории России, будет обеспечена возможность получения льготы.